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【引用】研究开发费用的处理及纳税调整 作者:吴维而治  

2012-03-17 11:09:46|  分类: 税务 |  标签: |举报 |字号 订阅

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研究开发费用的处理及纳税调整作者:吴维而治

 一、研究开发费用的会计处理

  《企业会计准则——无形资产》应用指南指出,将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段,企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断,企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益;会计处理是借记“管理费用”,贷记“银行存款”等。开发阶段的支出,同时满足5项条件的,才能确认为无形资产。

  企业对研究开发的支出应当单独核算,比如直接发生的研发人员工资、材料费,以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的,所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配,无法合理分配的,应当计入当期损益。自行开发的无形资产,应予资本化的支出,在费用发生时,借记“研发支出”,贷记“银行存款”等。形成资产时,借记“无形资产”,贷记“研发支出”。

  二、研究开发费用的税务处理

  2008年12月10日,国家税务总局下发了《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》的通知(国税发[2008]116号)对企业发生的研究开发费用如何在税前进行加计扣除进行了详细的规定。

  (一)税法对研发费用税前加计扣除的规定

  《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定:企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

  (二)允许加计扣除研发费用的研发项目

  研发活动是指企业为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的活动。创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、工艺、产品(服务),是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品(服务)方面的创新取得了有价值的成果,对本地区(省、自治区、直辖市或计划单列市)相关行业的技术、工艺领先具有推动作用,不包括企业产品(服务)的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动(如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等)。

  (三)研发费用的支出范围

  允许税前加计扣除的研发费用的支出范围国家正在制定,即将下发执行。在新规定下发之前按照《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)执行。在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出,允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。

  1、新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

  2、从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

  3、在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

  4、专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

  5、专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费。

  6、专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

  7、勘探开发技术的现场试验费。

  8、研发成果的论证、评审、验收费用。

  《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号)第八条规定:行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目,均不允许计入研究开发费用。

  (四)研发费用的归集与核算

  1、企业应当建立健全财务制度与研发费用管理制度,对研发费用实行专账管理。

  2、企业在一个纳税年度内进行多个研发活动的,应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研发费用额。

  3、企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开核算,准确、合理的计算各项研发费用支出。

  4、企业应按照财政部制定的会计准则和会计制度,在相关科目下,设置明细科目,核算实际发生的研发费用,并按照研发项目设立项目台账,按纳税年度归集、统计研发费用。

  5、企业财务核算不健全、未按照规定准确归集与核算研发费用的,不得实行加计扣除。

  6、企业研究开发费各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的,主管税务机关有权调整其税前扣除额或加计扣除额。

  (五)研发费用的加计扣除方法

  企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况,对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的,可按下述规定计算加计扣除:

  1、研发费用计入当期损益未形成无形资产的,允许再按其当年研发费用实际发生额的50%,直接抵扣当年的应纳税所得额。

  2、研发费用形成无形资产的,按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外,摊销年限不得低于10年。

  3、实际发生的研发费用,在年度中间预缴所得税时,允许据实计算扣除,在年度终了进行所得税年度申报时,再依照规定计算加计扣除。

  (六)研发费用税前加计扣除应报送的有关资料

  企业应于纳税年度终了后向主管税务机关报送以下资料。资料不齐全的,应于汇算清缴截止期内补齐有关资料,否则不得享受加计扣除优惠。

  1、自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算;

  2、自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单;

  3、自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表;

  4、企业总经理办公会议或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;

  5、委托、合作研究开发项目的合同或协议;

  6、研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料;

  7、税务机关要求报送的其他资料。

  企业如有县级以上行政部门和国家批准设立的基金会(机构)下达的科技计划项目(任务)书、研发资金补助凭据等有关资料的,应一并报送。

  (七)建立研发费用税前加计扣除的审核和征询制度

  主管税务机关对企业的纳税申报表及有关资料的真实性和合理性进行审核。对符合规定的,准予税前加计扣除;认为不符合规定不准予税前加计扣除的,应报县级以上(含县级)税务机关复审确认。

  税务机关对研发项目存有异议的,县级以上(含县级)税务机关可要求企业提供科技、经贸等有关部门或行业协会的鉴定意见书,或会同同级科技、经贸等有关部门复核,必要时征询专家意见。

  (八)企业集团内的研发费用的处理

  企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况,对技术要求高、投资数额大,需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目,其实际发生的研究开发费,可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。

  企业集团采取合理分摊研究开发费的,企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同,该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同,研究开发费不得加计扣除。

  集团采取合理分摊研究开发费的,企业集团集中研究开发项目实际发生的研究开发费,应当按照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则,合理确定研究开发费用的分摊方法。

  企业集团采取合理分摊研究开发费的,企业集团母公司负责编制集中研究开发项目的立项书、研究开发费用预算表、决算表和决算分摊表。

  税企双方对企业集团集中研究开发费的分摊方法和金额有争议的,如企业集团成员公司设在不同省、自治区、直辖市和计划单列市的,企业按照国家税务总局的裁决意见扣除实际分摊的研究开发费;企业集团成员公司在同一省、自治区、直辖市和计划单列市的,企业按照省税务机关的裁决意见扣除实际分摊的研究开发费。

  三、研究开发费用的纳税调整

  由于税法规定符合条件的研究开发费,除据实在税前扣除外,还可以按实际发生额的50%在税前加计扣除。企业在实际进行账务处理时,按会计制度的规定执行,年末进行企业所得税申报时再做纳税调减。为了便于管理,企业应当设置“技术开发费抵扣台账”,以保证申报税前扣除的正确性。

  【案例1】A公司自行研究开发一项技术,截至2008年6月30日,发生研发支出合计1000万元,经测试该项研发活动完成了研究阶段,从2008年7月1日开始进入开发阶段。该阶段发生研发支出1200万元,假定符合无形资产准则规定的开发支出资本化的条件。2008年12月31日,该项研发活动结束,最终开发出一项非专利技术。

  相关会计处理如下:

  (1)2008年6月30日前发生的研发支出:

  借:研发支出——费用化支出     10000000

   贷:银行存款等           10000000

  (2)2008年6月30日前,发生的研发支出全部属于研究阶段的支出:

  借:管理费用            10000000

   贷:研发支出——费用化支出     10000000

  (3)2008年下半年,发生开发支出并满足资本化确认条件:

  借:研发支出——资本化支出     12000000

   贷:银行存款等           12000000

  (4)2008年12月31日,该技术研发完成并形成无形资产:

  借:无形资产——非专利技术     12000000

   贷:研发支出——资本化支出     12000000

  从上例企业研究开发费用的会计处理来看,企业在期末转账时并没有做加计扣除的会计处理,如上例第2笔分录,将不满足资本化条件的研究阶段的支出100万元,100%计入了当期损益。再如第4笔分录,将满足资本化条件的开发阶段的研发支出120万元,也100%转入了无形资产,未实行150%的加计扣除或加计摊销处理,这样使得企业对于自行开发无形资产发生的研究开发费用,就没有享受到税前加计扣除的税收优惠

  按企业所得税法的规定,研究开发费用的具体加计扣除的方式,应分两个阶段进行。

  一是研究开发费用未形成无形资产。对于未形成无形资产的研究开发费用,应当计入当期损益,在按规定实行100%扣除的基础上,在计算应纳税所得额时,再按研究开发费用的50%加计扣除。

  【案例2】仍以上例资料,A公司2008年度按会计准则核算的会计利润为3000万元,假定按企业所得税法规定没有其他调整事项,则该公司2008年度的应纳所得税额应为:

  应纳税所得额=3000-1000×50%=2500(万元)

  应纳所得税额=2500×25%=625(万元)

  二是研究开发费用形成无形资产。形成无形资产的研究开发费用,则属于资本化支出,构成无形资产成本,应允许加计后作为无形资产的成本,按照规定摊销,也就是说形成无形资产的研究开发费用,按无形资产成本的150%从无形资产使用的月份起,按其使用寿命平均进行摊销。

  研究开发费用加计扣除的方式,有两种方式可供选择。

  第一种方式:是按企业会计准则规定,将构成无形资产的研究开发费用总额的100%转入无形资产,在规定的使用寿命内平均摊销;待纳税申报时,再按年摊销额的50%在税前加计扣除,在纳税申报环节享受所得税的优惠。

  【案例3】延续以上两例资料,符合无形资产准则规定的开发支出资本化条件的1200万元,构成无形资产成本。假定该非专利技术的使用寿命为10年。A公司2009年度按会计准则核算的会计利润为3500万元。

  假定按税法规定没有其他调整事项,A公司应作如下会计处理:

  (1)2008年12月31日,该非专利技术研发完成并形成无形资产。

  借:无形资产——非专利技术    12000000

   贷:研发支出——资本化支出    12000000

  (2)从2009年起,无形资产每年的摊销处理:

  借:制造费用           1200000(1200/10)

   贷:累计摊销           1200000

  (3)计算2009年的纳税所得额和应纳所得税额:

  应纳税所得额=3500-120×50%=3440(万元)

  应纳所得税额=3440×25%=860(万元)

  第二种方式:是按企业所得税法规定,将构成无形资产的研究开发费用总额的150%,直接转入无形资产成本,同时将加计的50%成本的摊销额提前计入企业研发年度的净利润。在会计核算时,按使用寿命进行平均摊销,将加计后的摊销额直接计入成本费用,不需要再进行纳税调整,从会计核算上享受了税收优惠。

  【案例4 】

  延续以上三例资料,A公司应作如下会计处理:

  (1)2008年12月31日,将构成无形资产成本的1200万元,按150%加计后转入无形资产。

  借:无形资产——非专利技术   18000000(120×150%)

   贷:研发支出——资本化支出   12000000

     以前年度损益调整      6000000(180-120)

  同时将以前年度损益调整的60万元,作为净利润提前计入企业研发年度的净利润。

  借:以前年度损益调整      6000000

   贷:利润分配——未分配利润   6000000

  (2)从2009年起,无形资产每年的摊销处理:

  借:制造费用          1800000(180/10)

   贷:累计摊销          1800000

  上述两种加计扣除方式,虽然形式上不同,但其结果是相同的,每年在税前扣除的金额,均是形成无形资产成本150%的使用年限的平均值。前者是在会计核算时不反映加计扣除,而在纳税申报时进行了调整扣除。后者是在会计核算时进行了加计扣除;而纳税申报时就无须再进行调整。两种方式享受所得税优惠政策的结果是一样的。

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