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【转载】资本溢价公积金转增资本是否缴纳企业所得税?  

2013-11-05 14:33:36|  分类: 税务 |  标签: |举报 |字号 订阅

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资本溢价公积金转增资本是否缴纳企业所得税?

 

作者:郭洪荣 赵宇晶

    关于股权溢价或资本溢价所形成资本公积转增实收资本或股本,是否缴纳企业所得税问题有两种观点:第一种观点认为,转增环节和以后股本处置环节均不需要缴纳;第二种观点认为,转增环节暂不缴纳,以后处置环节应当缴纳。笔者认为,第二种观点是错误的,举例分析如下。

    根据A公司实收资本和资本公积两个账户记录,截至 2011年10月31日,A公司收到甲、乙、丙三个法人公司股东出资1600万元(甲700万元,乙700万元,丙200万元)。其中,按其在注册资本中所占份额(甲40%、乙40%、丙20%)计入实收资本1000万元(甲400万元,乙400万元,丙200万元),实际出资额大于实收资本的差额600万元作为资本溢价计入资本公积(甲出资300万元,乙出资300万元,丙出资0)。甲、乙、丙三个股东分别将出资款计入长期股权投资,确认长期股权投资成本,甲700万元,乙700万元,丙200万元。

    2013年1月,甲、乙、丙三个法人股东决定,将600万元资本溢价转增资本。资本溢价在三个股东之间分配上有两种选择。方案一:将600万元资本溢价直接转增原出资人的实收资本,稀释丙的持股比例。方案二:将600万元资本溢价按持股比例分别转增甲、乙、丙三个法人股东的实收资本,丙股东在没有支付对价的情况下获得了A公司实收资本120万元。

    被投资企业A公司执行方案一时,应在资本公积和实收资本两个科目间进行转账处理,借记资本公积600万元,贷记实收资本600万元(甲乙各转增300万元)。执行方案二时,应在资本公积和实收资本两个科目间进行转账处理,借记资本公积600万元,贷记实收资本600万元(甲240万元,乙240万元,丙120万元)。

    股东的账务处理,执行方案一时,各自长期股权投资成本未发生变动,不需要进行账务处理,不调整长期股权投资的计税基础,不需要确认投资收益。执行方案二时,资本溢价按持股比例分别转增甲、乙、丙三个法人股东的实收资本,没有改变A公司的股权结构,甲、乙、丙三个法人股东的长期股权投资的历史成本并没有发生变化。

    方案二的难点在于,丙法人股东未支付对价获得120万元的A公司实收资本,应如何确定交易性质、会计处理、所得税处理?解决问题的前提,是交易定性。

    执行方案二时,丙法人股东未支付对价获得120万元A公司股权的交易,是A公司所有者权益内部结构变更行为。交易结果是:甲、乙、丙三个股东将在出资新设环节拥有的A公司所有者权益中的资本溢价,由资本公积转换为实收资本,实收资本增加,资本公积减少,净资产总额没有改变,并没有改变甲、乙、丙三位股东的持股比例。

    资本溢价转增资本的交易性质是:净资产登记变更行为和会计上净资产形式转换行为,既不是股东间的股权转让行为,又不是企业股东由被投资企业取得收益的分配行为,更不是丙股东接受捐赠行为。

    因为,转让或捐赠行为是交易双方对资产所有权的处置,变更的结果是净资产所有人的变更。而A公司处置资本溢价未发生净资产所有权的变化,仍为A公司甲、乙、丙三个股东按持股比例拥有的所有者权益。所以,A公司处置资本溢价不应定性为转让或捐赠行为。

    分析上述交易过程,丙股东对甲、乙股东出资形成资本溢价120万元的所有权,在出资环节已经取得,而不是在转增资本环节取得。丙股东在资本溢价转增资本环节,没有取得企业所得税的应税所得,没有发生纳税义务,不存在本环节暂不缴纳的问题。

    股权溢价所形成资本公积转增实收资本的所得税处理的文件依据是《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)。该文件规定:被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业,也不得增加该项长期投资的计税基础。根据79号文件的规定,在资本溢价转增实收资本时,应当注意两个问题,一是转增环节,不确认投资收益,不增加股东方的长期股权投资记录的投资成本;二是未来资本处置环节,甲、乙、丙三个股东方的长期股权投资成本,应根据各自在长期股权投资账户中记载的计税基础确认,而不是依据A公司的实收资本账户确认。

    在未来处置时,比如2015年甲、乙、丙三个法人股东转让A公司100%股权,总交易价1800万元,其中,甲720万元,乙720万元,丙360万元。甲、乙两个股东各产生处置所得20万元(转让收入720万元-股权成本700万元),丙产生处置所得160万元(转让收入360万元-股权成本200万元)。

    作者单位:北京洪海明珠税务师事务所

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