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【转载】对《资本交易税务管理指南及案例剖析》中几个问题的探讨  

2013-02-04 15:19:29|  分类: 税务 |  标签: |举报 |字号 订阅

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原文地址:对《资本交易税务管理指南及案例剖析》中几个问题的探讨作者:野莽苍狂

           对《资本交易税务管理指南及 案例剖析》中几个问题的探讨

 今天看完了徐贺编著的《资本交易税务管理及案例剖析》(中国税务出版社 2012年9月第1版 以下简称徐著)一书。从整体上看,该书属于介绍性读本,对税法的解读仅限于表面,对重要文件(如59号文)缺少深入的操作性解读。相关案例虽多为上市公司案例,但大部分案例缺乏税务处理细节,对实践指导意见不大,将这些案例套上法规便说成是“剖析资本交易典型案例”显得言过其实,当然就更谈不上“防范资本资本交易税务风险”了。另外,该书还存在以下一些问题值得探讨:

一、关于民间借贷

根据《商业银行法》、《合同法》、《贷款通则》以及《最高人民法院印发〈关于人民法院审理借贷案件的若干意见〉的通知》[法(民)〔1991〕21]、《最高人民法院关于对企业借贷合同借款方逾期不归还借款的应如何处理的批复》(法复〔1996〕15号)等法律、司法解释、规章的规定,在我国个人与企业、个人与个人之间的借贷在利息符合规定的情况下是合法的,受法律保护,而非金融企业之间的借贷则不受法律保护。徐著第40页关于“当时部分地区对于企业向自然人借款利息不得扣除的规定,可能是因为个人借款给企业存在一定的法律问题”的判断缺乏法律依据。

二、关于一般法和特别法

根据《立法法》第八十三条规定,同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的,适用新的规定。该条提及了法律适用的特别法优于普通法的原则。但特别法优于普通法的前提是,特别法与普通法应属于同一层级的法规,不同层级的法规,下位法不得与上位法相抵触。徐著第68页认为“《税收征收管理法》属于一般性规定,而《营业税暂行条例实施细则》属于特殊性规定,一般性规定应该从其特殊性规定,因此,无偿提供资金使用的行为不应该征收营业税”。上述论述忽视了法律的层级关系,《税收征收管理法》属于全国人大及其常委会制定的法律,而《营业税暂行条例实施细则》属于部门规章(中间还隔有作为行政法规的《营业税暂行条例》),作为下位法的《营业税暂行条例实施细则》应不得与作为上位法的《税收征收管理法》相抵触。

三、关于股份制企业

徐著第98页根据1992年发布的《股份制企业试点办法》说明国税发〔1997〕198号文件中的“股份制企业”包括有限责任公司,此种论述不乏道理。但应当注意到的是,《公司法》已于1993年12月颁布并于1994年7月施行,国家税务总局文件均出台于《公司法》实施之后,纳税人根据《公司法》对国家税务总局文件进行解释亦存在其合理性。

四、关于折股

徐著第104页认为,在公司类型变更的情况下,“无论在折股时具体折了多少股,均应按照原来有限责任公司全部的留存收益作为计征个人所得税的依据,主要就是因为净资产折股相当于向股东分配了原来全部的净资产。例如,某公司经审计的净资产为1亿元,那么无论折合为股份公司的股本是3000万股也好(其余计入资本公积),还是折为1亿股也好,个人股东缴纳的个人所得税都是一样的。”公司类型变更(有限责任公司变更为股份公司)对个人股东征税的主要依据是,国税发〔1997〕198号、国税函〔1998〕333号、国税发〔2010〕54号文件关于留存收益转增资本视同股利分配征税的规定。从税法的字面理解上看,国家只对变更过程中留存收益“转增资本”的部分征税,而折股数显然与转增多少资本有关。在实践中,操作也并不统一,有对全部留存收益征税的,也有仅就“转增”部分征税的。而从纳税人的角度出发,仅就“转增”部分征税显然更具合理性。

五、关于机构配售锁定期

徐著第173页提及“机构配售股票是指IPO时,参与网下申购的机构投资人获得的股票,这部分需要锁定3个月到半年,然后才可以上市交易。”而根据中国证监会2012年4月发布的《关于进一步深化新股发行体制改革的指导意见》(证监会公告〔2012〕10号)规定,取消现行网下配售股份3个月的锁定期,提高新上市公司股票的流通性。

六、关于财政返还

《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》(国发〔1998〕4号)、《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》(国发〔2000〕2号)、《财政部 国家税务总局关于坚决制止越权减免税 加强依法治税工作的通知》(财税〔2009〕1号)均强调税收的减免权限在中央,地方不得采取先征后返等手段变相减免。徐著第196页认为,部分地方对限售股转让采取先征后返的政策“不再受税收政策的约定(束),并且这种财政返还属于地方政府的事务,有关的法规并没有禁止这种行为”的说法似与上述规定不符。

七、关于债务重组

徐著第205页认为,在债务重组适用特殊性税务处理的情况下,仍需要按59号文第五条的规定进行股份支付。这种理解系从59号文的文字表述出发的,这是由于59号文立法上的瑕疵造成的。59号文第六条虽规定:“企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理。”但第五条大部规定是无法适用于债务重组的。同样的问题出现在59号文第七条。该条规定,企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:

(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

而从第七条的整体上看,显然第七条的上述四项规定是选择性的并非需要“同时满足”。将59号文第六条第(一)项关于债务重组的规定作更为独立的解释将更符合立法的本意和纳税人的利益。

以上只是一些粗浅的看法,不见得正确,供讨论。


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